审计报告是注册会计师在实施了必要的审计程序后出具的、用来
对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件。编制审计报告是注
册会计师完成独立审计业务的标志。世界各国社会经济环境因素的差
异，造成了审计报告所反映的审计模式及审计内容存在着许多差异。
　　审计环境的比较
    1、英国。英国是最先创建独立审计职业的国家，其审计的生存
与发展主要依靠公司法。根据公司法的要求，全部有限公司的年度财
务报表和账目都必须经过具有一定资格的审计人员的审计。审计人员
应由每年度公司股东大会任命，并向股东大会提出审计报告。审计报
告必须说明是否符合公司法。但由于英国的法律不是成文法，而是案
例法，因此，审计人员主要依靠自己对真实和公允程度的判断。同时
，英国会计职业队伍比较庞大，独立审计实行自我管理的原则，政府
对审计职业团体不加干预。特许会计师是英国最受尊敬的职业之一。
　　2、美国。在20世纪以前，美国独立审计的发展主要是靠随资本
一起涌入的英国职业会计师的帮助发展起来的。进入20世纪后，证券
法和证券交易法的颁布使美国的法定审计得以确立，独立审计得到飞
速发展，并在世界上处于领先地位。美国强调独立审计是自我管理的
职业，政府不加干预。美国注册会计师协会是一个实行自我管理的全
国性职业组织，该协会制定出了具有重大世界影响的审计准则和职业
道德规范。美国拥有世界上最庞大的注册会计师队伍，已达30多万人，
其地位很高。
　　3、德国。在德国独立审计发展过程中，商法、股份公司法利税
法起着重要的作用，他们在不同程度上促进了独立审计职业的发展，
同时也是独立审计的主要依据。1931年商法规定了对公开公司进行独
立审计的要求，1965年股份公司法规定了审计范围包括管理报告及资
产负债表、收益表及其注释，并要求审计师提出的审计报告给公司管
理委员会。1969年公司法将审计对象扩大至公开公司以外的其他公司。
在德国，执行独立审计的是审计师，不同于英、美等国家将审计师和
会计师混淆在一起。德同经济审计师协会是受联邦经济事务部监督的
一个半官方的法定团体。同时德国对审计师的学识和经验可以说是世
界上要求最高的国家，合格的审计师比较少，只有几千人。英、美等
国的会计师事务所一般是合伙经营，而德国多为有限责任的股份公司。
银行、政府、经济团体和经济审计师个人都可以出资组织审计公司。
德国独立审计的目的是为了维护企业的利益，允许企业自由地编制财
务报表，最少地披露财务信息。英国独立审计是为了股东、证券持有
人和债权人的利益，美国则是为了尽可能多地公开财务信息。
　　4、日本。二战以前，日本在审计方面主要模仿德国，二战以后，
日本引进美国模式的经济法，颁布了证券交易法、税法和公认会计师
法。日本的独立审计分为商法审计和证券交易法审计，并将审计准则
纳入商法，成为必须遵守的法律条文。证券上市的大公司由公认会计
师审计，既要进行商法审计又要进行证券交易法审计，所以审计一家
公司需提山两份审计报告。政府对独立审计的控制非常严格，考试合
格的公认会计师必须经大藏省认定后方可注册登记；审计法人的成立
也必须得到大藏省的同意；约3000多个大公司的审计报告需报送大藏
省。公认会计师协会是日本唯—的民间审计团体，协助政府管理会计
师。
　　审计报告特征上的比较
    1、英国的审计报告具有以下特征：①审计报告往往无标题或标
题为“审计师的报告”：②独立审计的委托人是股东大会；③明确提
出审计的依据是审计准则；④使用“我们认为”这一与美式审计报告
相同的术语，表明审计报告只是一份个人信任证明，它建立在对已取
得的证据进行专门检查后作出的一系列判断之上：⑤指出财务报表表
述的性质是真实和公允。
　　2、美国的审计报告具有以下特征：①审计报告的标题为“独立
审计人员报告”，要求报告的标题中含有“独立”字样，表明审计工
作不偏向于任何方面；②审计报告的受送者是股东会或董事会；⑧在
报告的结构上较为复杂，正文分为导言、范围和意见三个自然段，意
见段是审计报告的关键段，但也只是表示意见，不是对绝对实事的声
明或保证；④要求使用“我们认为”这一术语，将专家的意见表达出
来；⑤审计报告的最后部分是签名利报告日期，一般审计报告应由会
计师事务所主办合伙人签名，规模较大的会计师事务所往往只签事务
所的名字。
　　3、德国的审计报告具有以下特征：①审计报告中不具备标题、
接受人、审计人员的地址等要素，属于名副其实的短式报告：②虽然
审计报告载明审计的依据是职业标准，但在德国，审计师通常遵守的
是职业公告，它们缺乏正规的编纂成典的审计准则；③审计报告中未
提及公认会计原则，德国的会计原则实际上是指“有序的簿记原则”，
这些簿记原则之所以没有编纂成典的主要原因是为了容许在法律和会
计惯例之间保持某些灵活性并进行反馈；④审计报告中提及被审计单
位编制财务报表的依据是“德国的法律”，而非公认会计原则，审计
师发表意见的依据是法律；⑤审计报告未指出财务报表是否“公允”
或“真实和公允”以表述公司的财务状况和经营成果，表明其审计报
告受英、美的影响较少。
　　4、日本的审计报告具有以下特征：①由于日本有证券交易法和
商法两种法定审计制度，其审计报告也分为证券交易法和商法两种，
每种审计报告又进行了不同的分类；②审计报告正文的前半部分记载
了审计的范围，并载明审计的依据是一认为公认妥当的审计准则；③
审计报告中指出财务报表的项目是否以“一般认为公认妥当的会计标
准”即“企业会计原则”为依据；④审计报告中指出审计报告是否遵
循了会计的一贯性原则，即本年度的财务报表的项目是否按上年度统
一标准进行处理；⑤审计报告中必须记载被审计单位和审计人员的利
益关系，这是日本审计报告的一大特色。
　　由以上分析可以看出：各国经济环境的差异，形成了不同的审计
模式，而不同的审计模式又决定了不同的审计报告。由于许多因素的
影响，审计报告在国际上的统一成为非常困难的问题。根据各国的实
际情况，制订适合本国经济发展的审计制度和审计准则，并不断学习
别国的先进经验，也就成为当前各国政府的现实选择。
　　（建设银行山东分行  孙栋）